基于新收入准则下赊销商品的会计及税务处理探讨

　　摘要：财政部修订的企业会计准则第14号—收入（以下简称新收入准则）从2018年1月1日开始逐步实施。本文结合实务中对赊销商品业务的会计及税务处理存在的误区，探讨在新收入准则下赊销商品的会计及税务处理方法。
　　关键词：新收入准则；赊销商品；会计处理；税务处理
　　由于旧收入准则存在难以解决一些新经营模式下的经济业务的情况，为了适应新经营模式产生的新问题，财政部于2017年7月发布了新的收入准则，并开始逐步实施，在全面实施前财务人员要学习和理解新准则的变化，便于全面实施时能正确运用，本文结合实务中对赊销商品业务的会计及税务处理存在的误区，探讨新收入准则下赊销商品的会计及税务处理方法。
　　一、实务中对赊销商品的会计及税务处理存在误区
　　（一）没有正确理解赊销与分期收款的关系
　　赊销是销售方先将货物交付给购买方，并在合同中约定未来的某一时间收取货款的一种销售方式（旧准则称递延收款方式），如果约定的收款次数只有一次，称之为赊销，如果约定收取款项的次数是多次，则称之为分期收款销售，所以赊销与分期收款销售方式只是约定未来收取款项的次数不同，但业务性质是一样的，可以认为赊销是最简单的分期收款销售方式，且制度上无论是会计准则还是税法，对赊销与分期收款销售的处理方法是相似或相同的。如在增值税制度中，赊销及分期收款销售的纳税义务产生的时间规定为合同约定的收款日期。但实务中有人因为没有正确理解赊销与分期收款的关系，对赊销与分期收款的会计及账务处理采用不同的方法，只要是款未收的业务就按委托收款或托收承付的方法进行处理。
　　案例：2017年11月12日，H企业采用赊销方法向M企业销售甲商品200件，单价为600元，合同约定H企业当天把货物交给M企业，款项在2018年2月12日支付，甲商品的单位成本为400元，H为一般纳税人，税率为17%。对该事项的会计和税务处理，实务中存在以下处理方法：
　　1. 2017年11月12日确认收入，并计算销项税，填写2017年的所得税申报表时不进行纳税调整（即于2017年11月12日计交所得税），具体分录如下：
　　借：应收账款 140400
　　贷：主营业务收入 120000
　　应交税金-应交增值税（销项税额）20400
　　2. 2017年11月12日结转成本：
　　借：主营业务成本 80000
　　贷：库存商品 80000
　　3. 2018年2月12日收取货款并转销应收账款
　　借：银行存款 140400
　　贷：应收账款 140400
　　这样的处理明显没考虑赊销时税会的差异，没有将赊销与分期收款联系，没能将赊销与委托收款或托收承付区别。对上述处理，根据收入准则，2017年11月12日，该赊销业务中收入确认的条件已经具备，所以，会计上确认收入是恰当的，但增值税制度规定，赊销及分期收款的纳税义务产生于合同约定的收款日，所得税对赊销收入的确认时间没有明确规定，但对分期收款销售规定为合同约定的收款日，根据上述分析，赊销与分期收款销售性质相同，处理方法应该相同，即赊销在会计与税法上的确认时点是有差异的，但上述处理方法中增值税的处理只有在无书面合同或书面合同没有约定收款时间或销售企业愿意在交付商品时即開出发票等情况下才恰当，否则不应计交增值税。对所得税即使开出发票也应该进行调整。出现这种处理除了是对制度的误解外，还有可能是实务中想尽可能避免税会差异等，但在进行会计和税务处理时，我们除了要遵守法律法规规定外，还应维护企业利益。在上例中，按税法规定，无论是增值税还是所得税都可以递延至2018年2月份，可让企业获得税款的时间价值。
　　（二）认为赊销与分期收款销售仅仅是一种促销手段
　　企业采用赊销的原因，大多数人可能认为是销售企业的一种促销手段，但实质上赊销除了是一种促销手段，还有一个不被关注的原因是作为购买方的一种融资手段（也就是销售方的一种隐性理财方法），因此新收入准则对存在着重大融资成分的合同，规定其会计处理的方法是：企业应按假定购买方在获取商品的控制权时就用现金付款的应付款数额确定交易价格，交易价格与合同价（即结算价）之间的差额，在合同期内使用实际利率摊销。
　　二、新收入准则下对赊销业务的会计与税务处理方法
　　根据上述分析，赊销与分期收款销售既然性质相同，会计及税务处理应该相同。所以在新收入准则下，建议按分期收款的处理方法对赊销进行会计处理。首先要根据合同区分是否具有融资性质，判断是否具有重大融资要根据两方面，一是将合同对价与现销价格对比，如果合同价格明显高于现销价格的，存在重大融资成分，二是预计客户取得货物控制权与客户支付价款间隔是否超过一年，如果超过的，则要考虑合同的重大融资成分。
　　（一）没有重大融资成分或有重大融资成分但收入实现与取得价款间隔不超过一年的，只需要考虑税会差异，不需要考虑融资成分
　　案例：接上例，H与M签订的合同内容没变，但根据H销售资料已知H的甲商品的交易价格（即现销价格）为100000元，但因为收入实现与取得价款间隔不超过一年，可以不考虑合同中的重大融资成分，只需要考虑税会差异。按照分期收款方法对H企业的赊销业务进行会计及税务处理如下：
　　1.2017年11月12日会计按120000元确认收入，结转相应成本，增值税上不计算销项税，但将未来应交增值税记入待转销项税额：
　　借：应收账款 120000
　　应收账款—增值税税款20400
　　贷：主营业务收入 120000
　　应交税费—待转销项税额
　　20400
　　借：主营业务成本 80000
　　贷：库存商品 80000

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