《会计法》修订中关于规范政府会计的思考

　　摘 要：我国《会计法》自1985年颁布实施，并在后续实践过程中不断进行修订完善，主要是为了适应社会经济环境的变化。此次政府会计改革旨在着力解决会计工作中主要面临的新问题，由此构建了预算报告和财务报告的“双重报告”体系。但是对于现行政府会计规范存在的问题及不足，如何在此次《会计法》修订中进行规范并推动其有效实施，仍然有若干问题值得我们深入思考。
　　关键词：会计法；政府会计；规范
　　一、《会计法》修订背景
　　《会计法》指导和规范我國不同组织机构会计行为，我国目前现行的《会计法》于2000年7月1日起修订完成并正式实施，当时修订的主要目的在于规范我国会计造假、舞弊等行，遏制社会中会计行为的种种乱象，促进经济环境和谐，对中国经济的稳健发展意义重大。会计作为一种信任机制和管理机制，渗透到各个组织中，对经济领域各行各业的会计行为进行计量、核算、监督，政府机构会计也包括在内。
　　当前《会计法》的目标及范围已经不能满足现实需求，需要以更广阔的视角去重新审视《会计法》，因此重新认识和规范会计法的修订势在必行。《预算法》的修订和颁布以及《政府会计准则-基本准则》的实施都为政府会计的改革在某种程度上铺平了道路，对政府财政资金的预算工作、政府财务活动的规范管理都起到举足轻重的作用。目前，政府会计准则和制度初步明确规定了政府会计的具体工作，如会计确认、计量、会计报告披露。《会计法》需要同政府会计标准体系一道，真正形成相互关联、逻辑清晰和目标明确的法律制度体系，明确政府会计关系协调的对象和原则。
　　二、当前《会计法》中政府会计规范的不足
　　我国《会计法》尚缺乏对非企业组织的会计行为规范忽略了政府会计，使得这些组织会计主体缺乏合规程序化的法律规范的支持。在制定具体的会计准则和会计制度时，未能有效地把握非企业组织的基本背景和理论，使得制度体系不够完整，政府会计改革领域急需的上位法支持，《会计法》作为效力最高的法律文件成为引领改革规范的指南针。
　　与企业财务会计的目标不同，政府会计不止要满足财务管理的目标而且需要满足政府组织预算管理需求，以促进国家治理现代化建设，该目标也应该包括在会计法的立法目的中。然而现行《会计法》关于财务会计报告的规定中并未明确这一目标要求以及政府会计“双报告”的原则规范，表述也不够完整。
　　三、《会计法》修订中有关政府会计内容和形式的规范
　　本轮政府会计改革基于权责发生制这一会计政策选择，“双系统、双基础、双报告”体系的构建形成了一个新的政府会计标准体系构架，从而更进一步突出政府会计与企业会计的差异。《会计法》中有关政府会计的条款及规范内容是否有必要单独成为一章来表述，一些学者表示赞同，认为需要重点突出企业会计与政府会计不同的会计行为和会计关系；一些研究还表明，企业的立法管理与政府会计有必要分隔开，以增强会计法对政府会计的针对性和可操作性。这些观点引起了修订《会计法》的两个重要问题：政府会计的内容是否应在《会计法》中单独成章节，还是与公司会计合并将归属政府会计的特殊情况单独列示？政府会计与公司会计在内容上是否有本质的差别？
　　（1）《会计法》修订中政府会计部分规范的内容
　　“双基础、双系统、双报告”的政府会计组织结构需要分别编制财务报告和预算报告，充分反映了政府会计制度需要满足预算管理和财务管理双目标。由基于权责发生制的财务会计和基于收付实现制的预算会计构成。这些内容需要综合《会计法》在整体社会会计环境中的地位和来考虑是否有必要在《会计法》中加以规范。
　　《会计法》作为上位法，相比其他会计相关的制度准则规范，具有最高级别的管理能力，其主要关注点在于防止会计工作中弄虚作假的现象、以保证会计信息真实可靠。《会计法》要求会计主体按照国务院财政部门统一的会计制度进行会计核算工作，保障了会计工作的合规性及合法性要求。会计制度则是对会计工作中的技术以及职业道德等问题进行规范，并不断完善和修订。无论会计技术层面的问题如何变化，会计实体遵守统一的会计制度是会计工作合法合规的基本要求。《会计法》要求单位严格遵守国家统一的会计制度，会计核算技术则是由会计准则制度来规范。本轮政府会计改革重点是会计理论和会计技术的革新，双报告体系属于会计专业技术层面的变革。因此，对政府会计“双基础、双系统、双报告”的会计专业技术方面的内容应当在政府会计准则制度中进行规范，《会计法》没有必要对这部分内容进行明确规定。
　　（2）《会计法修订》中政府会计部分规范的形式
　　《会计法》的政府会计部分的内容是否需要单独一章来列式，需要考虑政府会计与企业会计是否在内容上有相当一部分显著差异的内容。两者在会计主体和会计目标方面存在明显差异，但在会计核算、监督、管理等方面方面的要求基本相同。除会计专业技术的双重体系架构的差异外，没有明显的差别，因此两者之间的差异并不足以构成独立的章节。政府会计与企业会计可以一同合并监管，但有关规定需要在具体制定中分别就政府会计和公司会计的具体情况进行列式。
　　四、《会计法》修订中政府会计部分修订的相关问题
　　（1）政府会计主体的目标
　　政府会计主体的经营目标与企业的经营目标不同。当前《会计法》中有关规定的主要表述对象是企业，而未考虑到政府会计主体的情况。 如《会计法》中提到其目的是“为规范会计行为，保证会计资料的真实性和完整性，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序。”其中，“提高经济效益”仅适用于企业主体，但这并不是规范政府会计主体会计工作的目的。在第十条内容中指出的“财务成果的计算和处理”也不适用于政府会计主体。因此，在修改《会计法》时，要注意政府会计主体与企业的经营目标之间的差异，并选择恰当的表达方式。
　　（2）政府会计会计要素
　　当前《会计法》规定企业必须根据实际发生的经济业务事项按照符合国家统一的会计制度，计量和记录会计要素。从这项条款的目的和内容同样适用于政府会计主体，例如可以在对条款表达的适当修改的同时考虑到政府会计实体的规范。在具体修订中，有必要考虑政府会计“3 + 5”即三个预算会计要素及五个财务会计要素与企业会计要素之间的差异。《会计法》修订时应当对政府会计要素的确认加以补充，计量和记录的相关内容。

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